W ostatnim czasie pracodawcy oferują pracownikom dodatkowe nieodpłatne świadczenia, które nie stanowią ekwiwalentu za wykonaną pracę, a ich celem jest stworzenie pracownikowi odpowiednich warunków pracy. Przy oferowaniu tych świadczeń pojawia się pytanie, kiedy mogą być one traktowane jako przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kiedy przychodu nie stanowią.

Dotyczy to także przypadku, w którym pracodawca zamierza refundować pracownikom posiłki, które będzie dostarczać firma zewnętrzna. Posiłki nie będą miały charakteru profilaktycznego i regeneracyjnego, a pracownik będzie współfinansował posiłek w wysokości 50% jego wartości.

Pracodawca zastanawia się, jakie konsekwencje dla pracownika w zakresie składek i podatku będzie miała ta refundacja dla pracownika.

Podatek

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13, wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, jeśli łącznie zostały spełnione następujące warunki:

• po pierwsze, pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie,
• po drugie, świadczenie przyniosło pracownikowi korzyść w postaci uniknięcia wydatku,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jednocześnie, Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Finansowanie przez pracodawcę posiłków przeznaczonych dla pracowników spełnione w ich interesie, które przynosi pracownikowi korzyść, pracownik korzysta z nich dobrowolnie, a ponadto wartość przychodu przypadająca na konkretnego pracownika jest możliwa do ustalenia - jest przychodem ze stosunku pracy.

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ustala się - jeśli są to usługi zakupione według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f).

Uzyskany przychód mógłby korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyby uzyskane świadczenie w formie posiłku przysługiwało na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust.1 pkt 11- 11a u.p.d.o.f.). Z takiego zwolnienia korzystają posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy, posiłki które pracodawca zapewnia pracownikom wykonującym prace związane z wysiłkiem fizycznym.

Należy jednak wskazać, że zwolnienie nie odnosi się do jakichkolwiek posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, lecz do posiłków profilaktycznych, które muszą mieć odpowiedni skład i kaloryczność - co wynika z przepisów rozporządzenia z dnia 26 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów oraz, co także wynika z przepisów, posiłki te pracodawca powinien zapewnić w godzinach pracy.

Jeśli pracodawca nie ma wiedzy i kontroli odnośnie tego, czy wybrane posiłki lub artykuły spożywcze spełniają normy określone dla posiłków profilaktycznych, ponieważ zapewnia pracownikom przykładowo kupony żywieniowe upoważniające ich użytkowników wyłącznie do zakupu gotowych posiłków (np. ciepłych) i artykułów spożywczych, z których pracownik będzie mógł przygotować sobie posiłek, przychód uzyskany przez pracownika nie będzie korzystał ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. (Interpretacja indywidualna

z dnia 22 listopada 2018 r., 0115-KDIT2-2.4011.361.2018.2.HD).

Nie w każdym przypadku po stronie pracownika powstanie przychód - nawet jeśli posiłki, które dostarcza pracodawca, nie mają charakteru profilaktycznego. W przypadku, gdy korzyść związana z zapewnieniem dostępu do posiłków finansowanych przez pracodawcę nie będzie wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, przychód po stronie pracownika nie powstanie. Tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2018 r., 0115-KDIT2-2.4011.130.2018.2.MM.

Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce gdyby pracownikom zapewniono posiłek w formie otwartego bufetu. Zapewnienie przez pracodawcę  nieodpłatnych posiłków w formie otwartego bufetu dostępnego dla wszystkich pracowników, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f..

Składki

Świadczenie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem ze stosunku pracy dla pracownika, co do zasady stanowi podstawę wymiaru składek (art. 18 ust.1 u.s.u.s). Od tej zasady są jednak wyjątki wymienione w przepisach § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Jak wynika z przepisów § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowi:

• wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków,
• udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu,
• do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 300 zł (zwiększony do 300 zł limit obowiązuje od 1 marca 2022 r.).
  

Sąd Najwyższy dokonując wykładni tego przepisu, wskazał, ze wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlega wyłącznie wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikowi do spożycia, które znajdują się w stanie nadającym się do tego celu (spożycia) w miejscu i czasie pracy u zainteresowanego pracodawcy (SN wyrok z 10.09.2013 r., IUK_73/13 i I UK 74/13; wyrok z 24.09.2015 r., I UK 205/15).

Powołując się na prezentowane wyroki, stanowisko takie prezentuje też ZUS. Jak czytamy w interpretacjach „(…) Ustawodawca nie ograniczył formy dofinansowania przez pracodawcę do posiłków, tj. nie określił, iż pracodawca jest uprawniony do udostępniania tylko bonów czy talonów. Jednak wartość takich bonów, talonów, kart żywieniowych (w opisanym przypadku kart przedpłaconych) może korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jedynie wtedy, gdy są one realizowane co do zasady w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach (…)” (Pismo z dnia 9 stycznia 2017 r., Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, DI/100000/43/1299/2016, Lex; Pismo z dnia 28 lipca 2016 r. Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, DI/100000/43/747/2016, Lex).

Należy zatem uznać, iż dofinansowanie do obiadów dostarczanych pracownikom w czasie pracy przez firmę zewnętrzną spełnia warunki do skorzystania z limitowanego zwolnienia, o którym mowa w przepisach § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Gdyby jednak wartość dofinansowania do obiadów przekroczyła w ciągu miesiąca kwotę 300 zł, nadwyżka ponad tą kwotę będzie stanowiła podstawę wymiaru składek.

Dla celów ustalenia podstawy wymiaru składek, wartość pieniężną świadczenia ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku - jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen zakupu (§ 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe)

Przykład
Pracodawca zapewnia pracownikom posiłki, które będzie dostarczać firma zewnętrzna. Wartość posiłku ustalono na 20 zł, z czego 50% finansuje sam pracownik i 50% finansuje pracodawca ze środków obrotowych firmy.

W sierpniu pracownik skorzystał z 22 posiłków, które

• pracodawca dofinansował w łącznej wysokości 220 zł,
• pracownik sfinansował w łącznej wysokości 220 zł (pracownik wyraził pisemną zgodę na dokonanie potrącenia tej kwoty z jego wynagrodzenia).

Uzyskana kwota dofinansowania jest opodatkowana i na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego nie stanowi podstawy wymiaru składek. Wynagrodzenie pracownika ustalono w stałej miesięcznej stawce w wysokości 5450 zł.

Pracownik złożył pracodawcy:

• oświadczenie PIT-2, w którym wskazał pracodawcę jako właściwego do stosowania 1/12 kwoty zmniejszającej podatek,
• deklarację o rezygnacji z PPK.

Z tytułu umowy o pracę pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów (250 zł).

Posiłki sfinansowane z funduszu socjalnego
Dofinansowanie do posiłków z funduszu socjalnego jest możliwe, ale po spełnieniu określonych w przepisach warunków. Nie można zapominać, że świadczenie, jakie uzyskuje osoba uprawniona z funduszu socjalnego, powinno być związane z działalnością socjalną, rozumianą jako pomoc materialna lub finansowa, a przyznanie usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu powinna być uzależniona od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika, który korzysta z tego świadczenia.

Świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń niezależnie od wysokości, nie stanowią podstawy wymiaru składek na podstawie przepisów § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Świadczenia z funduszu socjalnego stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, który może korzystać z limitowanego zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.. Na podstawie wskazanego przepisu wartość otrzymanych przez pracownika rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, została zwolniona od podatku łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2000 zł, przy czym limit ten obowiązuje w okresie od 2020 r. do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, tj. do końca 2023 r. (art. 21 ust.1 pkt 67 w związku z art. 52l pkt 3 u.p.d.o.f.). Rzeczowymi świadczeniami, o których mowa w tym przepisie, nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.