Podstawa prawna

• ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. z dnia 24.06.2021., dalej: ustawa o PIT)
• rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U.2017.1949 t.j. z dnia 19.10.2017., dalej: rozporządzenie)

1. Nieodpłatne udostępnienie lokalu pracownikowi

Niejednokrotnie zdarza się, że przedsiębiorcy zapewniają swoim pracownikom zakwaterowanie w mieszkaniach służbowych w celu poprawy efektywności ich pracy. Dzięki temu ci pracownicy tracą dużo mniej czasu na dojazdy do miejsca spotkań z klientami.

Jednakże, udostępnienie lokalu mieszkalnego niesie ze sobą określone skutki podatkowe, bowiem w takiej sytuacji powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy doliczyć do wynagrodzenia pracownika.

Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że przychód ten inaczej jest ustalany w zakresie skutków podatkowych podatku dochodowego od osób fizycznych, a inaczej w przypadku jego oskładkowania ZUS. 

2. Przychód z nieodpłatnych świadczeń

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychodem ze stosunku pracy jest m.in. wartość otrzymywanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. 

Wysokość tych przychodów ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Stosowanie do art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem nieodpłatnych świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku wartość pieniężną świadczeń ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

Wobec tego, u pracowników mieszkających w danym lokalu powstaje łączny przychód w wysokości, jaki przysługiwałby spółce w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Co ważne, przy ustalaniu wartości czynszu należy odwoływać się do przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Dodatkowo, jeżeli pracodawca pokrywa również pozostałe opłaty np. na energię, gaz, inne media, to one też są przychodem pracownika, ale wycenianym według cen zakupu (zgodnie z wartościami brutto wynikającymi z faktur, rachunków od dostawców).

Należy również pamiętać o tym, że taki przychód należy podzielić na poszczególnych pracowników proporcjonalnie do okresu zamieszkiwania w tym budynku.

Powyższe stanowisko zostało również wyjaśnione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 lutego 2018 r. (0115-KDIT2-2.4011.387.2017.3.RS), który wskazał:

„W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z nieodpłatnych świadczeń związanych z udostępnieniem Pracownikowi lokalu na cele mieszkalne jest/będzie stanowiła kwota netto z faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego. Przychód ten dla celów obliczania zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawić bowiem należy według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia najmu tego lokalu”.

W następnym kroku, po określeniu wysokości przychodu należy sprawdzić, czy świadczenie to podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PIT. Bowiem zgodnie z powołanymi regulacjami wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, z kolei przez zakład pracy należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę.

Wobec tego, obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy powstanie dopiero wtedy, gdy wartość świadczeń otrzymywanych przez danego pracownika przekroczy limit 500 zł. W takim wypadku przychód ze stosunku pracy będzie stanowić różnicę pomiędzy faktyczną wartością świadczenia (czynsz wraz z opłatami), a ww. limitem zwolnienia.

3. Inne zasady wyceny przychodu przy oskładkowaniu ZUS

Należy podkreślić, że inne zasady określenia przychodu obowiązują przy oskładkowania ZUS.

Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia, wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen ich zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:

a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

b) dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

d) dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

Wobec tego, świadczenie realizowane w naturze jako zakwaterowanie pracowników w wynajmowanych pokojach lub mieszkaniach, w hotelach albo w innych punktach zbiorowego zakwaterowania jest dodatkowym składnikiem wynagrodzenia, przekazywanym pracownikowi w formie innej niż pieniężna. Powyższe oznacza, że taki składnik wynagrodzenie stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a zasady jej ustalania reguluje § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie z 13 kwietnia 2021 r., (nr WPI/200000/43/297/2021), w której wyjaśniono:

„Jednakże, zapewnienie pracownikom przez pracodawcę nieodpłatnego zakwaterowania stanowi świadczenie przysługujące pracownikom w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z treści umów o pracę. Zatem, świadczenie realizowane w naturze jako zakwaterowanie pracowników w wynajmowanych pokojach lub mieszkaniach, w hotelach albo w innych punktach zbiorowego zakwaterowania jest dodatkowym składnikiem wynagrodzenia, przekazywanym pracownikowi w formie innej niż pieniężna. Powyższe oznacza, że taki składnik wynagrodzenie stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a zasady jej ustalania reguluje § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.”