Z wnioskiem o interpretację zwróciła się spółka, która zawarła z zamawiającym, działając w charakterze podwykonawcy, umowę, której przedmiotem było wykonanie prac budowlanych i budowlano-montażowych. Zgodnie z umową zamawiający uzgodnił z podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót wynagrodzenie ryczałtowe, powiększone o podatek od towarów i usług w wysokości właściwej na dzień wystawienia danej faktury. W przypadku niewykonania wszystkich robót określonych w umowie wynagrodzenie będzie stosownie zmniejszone. Umowa stanowi, że w oparciu o miesięczne protokoły zaawansowania robót będzie dokonywana zapłata dla spółki.

Podatnik zadał pytanie: kiedy powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych w ustawy o podatku od towarów i usług? Czy "wykonanie" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej oznacza wykonanie usługi w momencie sporządzenia protokołu zaawansowania robót, czy też oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony w umowie (tj. wykonanie usługi bez wad, elementem wykonania której jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego)?

Organ podatkowy uznał, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez spółkę wykonanych częściowo usług budowlanych i budowlano-montażowych jest moment wystawienia dla zamawiającego faktur dokumentujących częściowe faktyczne wykonanie robót, dla których określono zapłatę. Faktura dokumentująca częściowe wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tej części ww. usług. Jeżeli spółka nie wystawiła w tym terminie faktur lub wystawiła je z opóźnieniem, to w myśl art. 19a ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienie, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania tych usług. Dzień ten nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, sporządzenia raportu zatwierdzenia dokumentacji, czy ostatecznego stwierdzenia ich poprawności. Za pozostające bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych organ uznał uregulowania (procedury) łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót.

Ku radości firm budowlanych sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że WSA powinien uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budmiex przeciwko Ministrowi Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w tezie ww. wyroku TSUE uznał, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli:
po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana;
po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

Analizując znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych, Sąd wskazał że o ile prawdą jest, iż w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić. WSA podkreślił, że w związku z tym, iż warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem.

W wyroku z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16 NSA wskazał, że powszechną praktyką gospodarczą jest, iż usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W tezie tego wyroku NSA wskazał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb VAT.

Stanowisko to potwierdził najnowszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 847/20.