Organy podatkowe od lat zwykły przyjmować stanowisko, że owszem – powstaje przychów podatkowy. Zleceniodawca powinien wykazać je w PIT-11 za rok, w którym składki te zapłacono do ZUS. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.712.2020.2.SJ) potwierdza, że w „świetle powyższego, stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę, ze środków własnych, za zleceniobiorcę składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w tej części, do zapłacenia których zobligowani był ubezpieczony (zleceniobiorca), stanowić będzie dla tej osoby nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy.”
Organy podatkowe uważają, że zleceniobiorca zobowiązany jest do pokrywania swoim majątkiem części składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc Wnioskodawca – działając jako płatnik składek – powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek zleceniobiorcy). Skoro zatem – niezależnie od przyczyny – obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu od zleceniobiorcy, to zleceniobiorca niewątpliwie uzyskał wymierne, definitywne i bezzwrotne świadczenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód.
Do przychodu należy zaliczyć więc każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem, w ocenie organów podatkowych, jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami zleceniobiorcy). Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) i które nie zostały zwrócone płatnikowi w roku, w którym zostały zapłacone – skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej. Przychód ten organy podatkowe nakazują zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy go z Wnioskodawcą umowa zlecenie.
Reasumując, w ocenie fiskusa, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez Wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a nie została zwrócona przez zleceniobiorcę, stanowią przychód dla niego, który Wnioskodawca powinien wykazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Wnioskodawcę do ZUS-u.
Sądy administracyjne uważają jednak, że nie powstaje przysporzenie majątkowe i nie ma PIT. W ocenie WSA w Rzeszowie wyrażonej w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 250/20, nie sposób zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, iż u skarżącego w momencie zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być sfinansowane z dochodów podatnika, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne, powstał przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nieprawidłowe jest bowiem twierdzenie organu podatkowego, że ów przychód stanowi nieodpłatne świadczenie (art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.).
W rozważanej kwestii spornej należy zwrócić uwagę, że na temat skutków podatkowych opłacanych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadały się sądy administracyjne: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17 oraz wojewódzkie sądy administracyjne – np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/16, WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 304/18; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 829/18, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I Sa/Gd 781/16, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 430/19 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej: CBOSA).
Sądy podkreślają, że uregulowanie zaległych składek stanowiło wywiązanie się przez zleceniodawcę z ustawowych obowiązków nałożonych na niego, jako płatnika, a z przepisów wynika, że relacja prawna zachodzi wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a ZUS. Polega ona na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych obciąża tylko płatników składek. Relacja prawna pomiędzy płatnikiem a ZUS ma więc charakter ekskluzywny, przy podstawowym znaczeniu tego określenia, jako niedostępności dla innych podmiotów.
W ocenie składów orzekających, istniejący pomiędzy płatnikiem składek a ubezpieczonym stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie wywołuje po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem ZUS, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i niewystąpienie przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.
Sądy wyraźnie podnoszą, że przychód podatkowy jest, w istocie, określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, iż w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy, musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.
Podsumowując, sądy, inaczej niż organy podatkowe, uważają, że uiszczając w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków, jako płatnik, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek podatnika. Nie można więc przyjąć za organem podatkowym, iż wystąpiło źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Powyższe rozbieżności powinien rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny. Większość wyroków jest jednak wciąż nieprawomocna.
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy