Ministerstwo Finansów przekonuje, że potrzeba wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego stanowi wyraz przeciwdziałania luce budżetowej w podatku CIT (Zgodnie z raportem Polskiego Instytutu Ekonomicznego „Luka CIT w Polsce w latach 2014-2018”, luka w podatku CIT wyniosła w 2018 r. 22 mld zł), jest również odzwierciedleniem kierunku myślenia OECD dla zapewnienia ponadnarodowego minimalnego opodatkowania podatkiem dochodowym.
Projekt Nowego Polskiego Ładu przewiduje nowy minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Ma on objąć już od 2022 r. wszystkie spółki będące polskimi rezydentami, a także podatkowe grupy kapitałowe, które:
- ponoszą straty ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
- wykazują określony niski wskaźnik dochodowości w ramach działalności operacyjnej wynikający ze stosunku przychodów do kosztów uzyskania przychodów (tj. udział dochodów, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach stanowiący nie więcej niż 1% podstawy opodatkowania).
Minimalny podatek dochodowy znajdzie odpowiednie zastosowanie również do podatników w rozumieniu art. 3 ust. 2 (nierezydentów) prowadzących działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, w zakresie w jakim osiągane przychody i ponoszone straty związane są z działalnością tego zakładu.
Podstawa opodatkowania będzie, co do zasady, sumą określonych w przepisie wielkości, na którą mogą się składać:
- 4% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych;
- poniesione na rzecz podmiotów powiązanych koszty finansowania dłużnego,
- odroczony podatek dochodowy skutkujący zwiększeniem zysku brutto/zmniejszeniem straty netto,
- a także poniesione na rzecz podmiotów powiązanych (podmiotów z państwa lub terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową) koszty nabycia określonych usług lub praw niematerialnych.
Wartościami zmniejszającymi podstawę opodatkowania będą:
- wszelkie odliczenia zmniejszające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18, z wyłączeniem jednak pomniejszeń z art. 18f, przy jednoczesnym zastrzeżeniu odpowiedniego stosowania art. 27 ust. 4a[1], a także
- dochody, które są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a (działalność w PSI), u podatnika korzystającego ze zwolnień podatkowych, o których mowa w tych przepisach.
Należy wskazać, że koszty nabycia określonych usług lub praw niematerialnych, o których mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 4 (m.in. usług doradczych, badania rynku, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki), stanowią odzwierciedlenie przepisów art. 15e, który zostaje uchylony i odpowiednio przeniesiony do niniejszej regulacji (w korelacji z właściwymi przepisami art. 15c) dodatkowo w ustępach 4-9.
Opodatkowanie straty będzie jednak przejściowe. Projekt przewiduje, że minimalny podatek dochodowy podatnicy będą mogli odliczać w kolejnych latach podatkowych od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 (CIT na zasadach ogólnych).
Wypada zauważyć, że wyliczeni minimalnego CIT będzie skomplikowane. O ile ta część podstawy opodatkowania, która przypadnie na przychód będzie łatwa do ustalenia, o tyle kolejne jej składowe już nie. Na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania, proponuje się zamieścić w ust. 3 pkt 2 algorytm służący określeniu wysokości wskaźnika EBITDA. Tym samym do podstawy opodatkowania włączona zostanie nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, w stosunku do kwoty obliczonej według wzoru: (P – Po) – (K – Am – Kfd).
Innymi słowy, składnikiem podstawy opodatkowania będą koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej pozostają w nadwyżce do: sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (P) pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 (Po), nad sumą kosztów uzyskania przychodów (K) pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m (Am), oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń (Kfd).
Podobny algorytm wprowadza się w ust. 3 pkt 4. Podstawę opodatkowania zwiększy zatem także wartość poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych (podmiotów z państwa lub terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową) kosztów nabycia określonych usług lub praw niematerialnych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają o 3 000 000 zł kwotę obliczoną według wzoru [(P – Po) – (K – Am – O)] x 5% (5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (P) pomniejszonych o przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 (Po), nad sumą kosztów uzyskania przychodów (K) pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m (Am),
i wartość zaliczonych do kosztów podatkowych odsetek (O).
Zgodnie z ust. 3 pkt 3 wpływ na podstawę opodatkowania będzie miała także wartość odroczonego podatku dochodowego wynikająca z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych niepodlegającej dotychczas amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej. Przepis ten dotyczyć będzie np. wartości firmy czy znaku towarowego, w zakresie skutkującym zwiększeniem zysku brutto albo zmniejszeniem straty brutto.
Należy wskazać, że koszty nabycia określonych usług lub praw niematerialnych, o których mowa w ust. 3 pkt 4 (m.in. usług doradczych, badania rynku, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki), stanowią odzwierciedlenie przepisów art. 15e, który zostaje uchylony i odpowiednio przeniesiony do niniejszej regulacji (w korelacji z właściwymi przepisami art. 15c), dodatkowo w ustępach 4-9. Poszczególne jednostki wskazują m.in. na odpowiednie stosowanie przy ustalaniu dochodu wyłączeń z art. 7 ust. 3 (ust. 4), konieczność uwzględniania w pojęciu przychodów i kosztów również przychodów i kosztów przypisanych podatnikowi zgodnie z art. 5 (ust. 5), rozumienie kosztów nabycia określonych usług lub praw niematerialnych poniesionych pośrednio (ust. 7), czy rodzaje kosztów, usług czy gwarancji i poręczeń do których przepis ust. 3 pkt 4 nie ma zastosowania (ust. 9).
Wartościami zmniejszającymi podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym będą zgodnie z ust. 10:
- wszelkie odliczenia mające wpływ na pomniejszenie podstawy opodatkowania z art. 18, z wyłączeniem pomniejszeń wskazanych w art. 18f, przy jednoczesnym odpowiednim stosowaniu art. 27 ust. 4a (ust. 10 pkt 1).
Oznacza to wykluczenie w tym przypadku tzw. ulgi na złe długi. Ponadto, jeżeli podatnik obliczając podatek należny dokonał odliczeń od podstawy opodatkowania lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), zobowiązany będzie do ich odpowiedniego doliczenia w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym ów zwrot otrzymał.
- dochody uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a (działalność w PSI), u podatnika korzystającego ze zwolnień podatkowych, o których mowa w tych przepisach (ust. 10 pkt 2).
Minimalny podatek dochodowy będzie obliczany rocznie i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego. Podatnicy będą zobowiązani do wykazywania w zeznaniu podatkowym podstawy opodatkowania, dokonanych jej pomniejszeń, a także kwoty minimalnego podatku dochodowego (ust. 11).
Zgodnie z ust. 12, kwotę zapłaconego za dany rok minimalnego podatku dochodowego będzie można odliczyć od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 (klasyczny CIT) w zeznaniu podatkowym za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy. Należy zwrócić uwagę, że minimalny podatek dochodowy oraz podatek obliczony zgodnie z art. 19 ustawy CIT mogą w pewnym zakresie obciążać ten sam dochód i w konsekwencji prowadzić do podwójnego opodatkowania. Wprowadzenie mechanizmu odliczenia pozwoli wyeliminować tę sytuację.
Przepisy mają wejść w życie od 1 stycznia 2022 r.
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy
[1] W przypadku otrzymania zwrotu (w całości lub w części) dokonanych uprzednio przez podatnika odliczeń, podatnik ten dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.