Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2022 r. (nr 0115-KDIT3.4011.178.2022.1.AD), do którego należy się przychylić.
Osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą, mogą zaliczać do kosztów diety z tytuły zagranicznej podróży służbowej do wysokości nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
Zwrócić należy uwagę, że brak możliwości zaliczenia wydatków z tytułu diety do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowców.
Zgodnie z art. 21b ust.1 ustawy o czasie pracy kierowców, kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy.
Ponadto w myśl art. 21b ust.2 ustawy o czasie pracy kierowców, do kierowcy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:
- podatku dochodowego od osób fizycznych – przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.);
- składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe – przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, z późn. zm.) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców.
Powyższe przepisy odwołują się do 775 § 1 Kodeksu pracy, który wskazuje, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Ponadto za podróż służbową należy uznać taki wyjazd, który zostanie podjęty na polecenie właściciela firmy albo przez samego właściciela, który odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy albo też poza miejscem, które zostało określone przez właściciela firmy jako miejsce wykonywania obowiązków umownych, a który jednocześnie ma związek z wykonywaniem zadań służbowych (wiążących się z działalnością firmy).
Należy również wspomnieć o tym, że postanowienia dotyczące świadczeń na rzecz pracownika w zakresie podróży służbowej powinny znaleźć się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.
Ponadto powyższe zasady nie mają zastosowania w przypadku, gdy podróż odbywa osoba niebędąca pracownikiem. Wówczas to, jakie świadczenia przysługują osobie odbywającej podróż, uzależnione jest wyłącznie od zgodnych ustaleń stron. W tym zakresie panuje pełna swoboda kontraktowa.
Odnosząc się zatem do zmiany przepisów dot. ustawy o czasie pracy kierowców należy przyjąć, iż regulacje te dotyczą kierowców będących pracownikami. Ponadto powyższe regulacje wskazują, iż takiemu kierowcy nie przysługują diety oraz inne należności z tytułu podróży służbowej określone w przepisach rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
Wobec tego, od 2 lutego 2022 r. diety i inne należności wypłacone pracowników są przychodem ze stosunku pracy stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne oraz podstawę wymiaru składek.
Ponadto należy wskazać, że co do zasady wydatki ponoszone na podróż służbową stanowią koszt uzyskania przychodu. Spełniają one bowiem generalną przesłankę zaliczenia wydatków do kosztów, tj. poniesienie ich w celu uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 1 in principio ustawy o PIT, stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Należy również mieć na uwadze to, że dla zaliczenia kosztów podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby podróż bezpośrednio była związana z osiągnięciem przychodu. Tym bardziej nie jest przeszkodą w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na podróż służbową fakt, że sama podróż zakończyła się niepowodzeniem, tzn. nie może ona przynieść skutku w postaci osiągnięcia (zwiększenia) przychodów. Okoliczność ta bowiem nie pozbawia dokonywanych wydatków celu w postaci zamiaru osiągnięcie przychodu. Oczywiście zamiar ten w okolicznościach konkretnej sprawy musi być realny, prawdopodobny do osiągnięcia.
Ponadto stosowanie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać, że przedsiębiorcy (kierowcy) mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu odbywanych przez nich podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – do wysokości diet przysługujących pracownikom zgodnie z rozporządzeniem delegacyjnym.
Ponadto w zakresie podróży służbowej kierowców prowadzących działalność gospodarczą należy przytoczyć ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów wydaną w dniu 15 lutego 2010 r., (nr DD2/033/259/PMN/09/1113), w której stwierdził, że: „przepisy u.p.d.o.f., obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności”.
Ponadto podniósł, iż „wykonywanie usług transportowych nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku: usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych”.
Powyższe zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Ol 284/17):
„W przepisach tych nie definiuje się pojęcia podróży służbowej. Brak jest także podstaw do odwołania się – dla dokonania wykładni użytego w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. – wprost do definicji podróży służbowej, zawartej w art. 775 Kodeksu pracy. Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 889/08 (dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przepisie tym mówi się bowiem o wykonywaniu na polecenie pracodawcy polecenia służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Nie przystaje to do sytuacji przedsiębiorcy, który w czasie podróży służbowej nie wykonuje polecenia służbowego, nie ma też wyznaczonego w umowie o pracę stałego miejsca pracy. Zgodzić się zatem należy z poglądem, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że podróżą służbową przedsiębiorcy będzie każdorazowo wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza miejscowością, w której mieści się stałe miejsce jej wykonywania (siedziba). Art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi zatem wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 1 tej ustawy wyłącznie w zakresie wysokości kosztów podróży służbowej przedsiębiorcy, a nie-w zakresie pojęcia podróży służbowej. Pogląd taki można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (poza wyrokiem powołanym wyżej można przykładowo wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007, II FSK 942/06, z dnia 31 stycznia 2008 r., II FSK 1619/06, z dnia 5 czerwca 2007 r., II FSK 732/06, z dnia 17 września 2009 r., II FSK 547/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednolita linia prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowała także wydanie przez Ministra Finansów w dniu 15 lutego 2010 r. interpretacji ogólnej nr DD2/033/259/PMN/09/1113, zgodnie z którą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych mają także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych poza miejscowością, w której mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”
Zatem w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jako kierowca każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest podróżą służbową, a przedsiębiorca może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów do wysokości diet przysługujących pracownikom zgodnie z rozporządzeniem delegacyjnym.
Zastosowane źródła prawa
- ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz.U.2019.1412 t.j. z dnia 30.07.2019., dalej: ustawa o czasie pracy kierowcy)
- ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. z dnia 24.06.2021., dalej: ustawa o PIT)
- rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U.2017.1949 t.j. z dnia 19.10.2017., r.z.u.p.w.s.)
- ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.2020.1320 t.j. z dnia 30.07.2020., dalej: Kodeks pracy)
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy
