Zawarcie wieloletniej umowy kredytu inwestycyjnego często wymaga zabezpieczenia przez podmiot trzeci, najczęściej z grupy podmiotów powiązanych, np. przez wspólników. Podmioty te stają się solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Poręczenia cywilne bądź poręczenie weksli własnych spółek, udzielone zostają nieodpłatnie – brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” nie jest zdefiniowane legalnie. W praktyce orzeczniczej przyjmuje się, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym – tak np. w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 oraz uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, to świadczenie takie nie ma charakteru nieodpłatnego. Stanowisko to podzielają sądy w innych sprawach. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r., III SA/Wa 3457/06 wskazał, że „wobec braku definicji pojęcia „świadczenie nieodpłatne” w prawie podatkowym, należy przyjąć, poprzez odniesienie do prawa cywilnego, że podmiot, który je otrzymuje osiąga korzyść kosztem innego podmiotu, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do odpłatności lub innego świadczenia wzajemnego”.
Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje zatem w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:
- Warunek pierwszy: jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić (najczęściej w oparciu o umowy kredytu inwestycyjnego i umowy poręczenia).
- Warunek drugi: udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego z puntu widzenia zabezpieczonej poręczeniem strony umowy.
- Warunek trzeci: udzielający poręczenia udziela go nieodpłatnie, tj. nie otrzymując w zamian żadnego wynagrodzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1263/15 wskazano z kolei, że poręczenia są zjawiskami i zdarzeniami, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa, będąca podstawą owego przysporzenia, może być nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonego podmiotu.
Nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo ani dla podmiotu poręczającego, ani podmiotu, którego zobowiązanie jest tym poręczeniem zabezpieczane. Poręczający przejmuje finansowe ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić poręczycielowi. Udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy samej możliwości jego zaciągnięcia.
Korzyść spółki, polegająca na bezpłatnym zabezpieczeniu jej kredytów, ma wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które w normalnych warunkach rynkowych musiałaby poręczycielowi wynagrodzić. Wartość tego nieodpłatnego poręczenia jest zatem dla spółki przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnego świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Innymi słowy, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym.
Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jak wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, powstaje w dacie jego otrzymania. Oznacza to, iż przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien być wykazany jednorazowo, w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały spółce udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Nie ma podstaw do rozliczania przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych). Przychody te – jak się przyjmuje – powstają jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. – IBPBI/2/423-784/12/MS czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2014 r. – ITPB3/423-1/14/AW). Wysokość tego przychodu – jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2014 r. (ITPB3/423-1/14/AW) – „należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym powinien on odpowiadać cenom rynkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje kwestii wpływu wielości i ilości zabezpieczeń oraz ich rodzaju na wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez spółkę. Co więcej, wartość ta nie wynika wprost z kwoty zabezpieczenia określonej w umowie o zabezpieczeniu, czy też z faktycznego stanu zadłużenia kredytowego na dzień zawarcia umowy. Wycena powinna zostać dokonana na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”. Kwalifikację tę podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.333. 2018.1.BJ).
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy