Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba / zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji) bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego, bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: ustawa CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
– ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
– ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
Przepis art. 21 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT.
Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Na tle powyższej regulacji pojawiają się wątpliwości, czy polscy płatnicy mogą podatek u źródła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Organy podatkowe uważają, że do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony. Zdaniem fiskusa także brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej ze stosownej umowy łączącej strony również nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 ustawy CIT wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Reasumując, zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie została zawarta klauzula ubruttowienia lub gdy strony nie zawarły szczegółowej umowy w powyższym zakresie, nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Test kosztu podatkowego to weryfikacja, czy:
- koszty związane z uregulowaniem podatku u źródła są ponoszone w związku z transakcjami nakierowanymi na osiągnięcie przychodów, a płatnik staje często przed wyborem czy nie przystępować do transakcji albo ponieść niekorzystne konsekwencje finansowe lub wizerunkowe, czy też uregulować podatek z własnych środków poprzez ubruttowienie;
- podatek dotyczy transakcji pozostających w związku z działalnością gospodarczą płatnika;
- poniesione koszty podatku u źródła nie są objęte katalogiem opisanym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT;
- wydatek na opłacenie podatku u źródła jest ponoszony bezpośrednio z majątku płatnika, tak jak wszystkie inne elementy kosztowe wynikające z transakcji;
- kwota zapłaconego podatku nie jest płatnikowi zwracana przez kontrahenta ani przez żaden inny podmiot, a zatem należy kosztowi przypisać definitywny charakter;
- wydatek ten pozostaje również właściwie udokumentowany, gdyż jego ciężar oraz fakt rzeczywistej zapłaty potwierdza wyciąg z rachunku bankowego płatnika.
W ocenie organów podatkowych powyższe uzasadnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności także w sytuacji, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych. Jednocześnie wskazać należy, iż w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym – przez płatnika.
Należy zatem wskazać, że wydatki w postaci zapłaconego przez płatnika z własnych środków podatku u źródła, wynikające z postanowień umów zawieranych z kontrahentami lub bez wyraźnego nałożenia na Wnioskodawcę takiego obowiązku w umowie, spełniające jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku płatnika nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, płatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że sama niemożność uzyskania certyfikatu rezydencji od beneficjentów płatności lub brak możliwości uzyskania od kontrahentów dokumentów, umożliwiających ubieganie się o zwrot podatku, nie stanowią z automatu wystarczających przesłanek, aby zaliczać podatek u źródła do kosztów podatkowych.
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy