W świetle wydawanych interpretacji indywidualnych istnieją dwa możliwe rozwiązania w odniesieniu do zakupu karnetów sportowych przez podatników. Pierwsze z nich zakłada, że dokonując zakupu przyjmują, iż zakupione karnety będą wykorzystane do działalności podlegającej opodatkowaniu. Drugie rozwiązanie znajduje zastosowanie, jeśli podatnik zakupi karnety przyjmując, że te będą realizować cele osobiste pracowników, w związku z czym nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Ustalając, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, należy odnieść się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Powyższy przepis uzależnia prawo do odliczenia podatku VAT od tego, czy zakupione usługi lub towary będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz posiadanie statusu czynnego podatnika VAT. Jeśli więc podatnik zakupi karnety sportowe z założeniem ich bezpłatnego przekazania na rzecz pracowników, którzy korzystając z nich będą realizować swoje cele osobiste, to nie zostanie spełniony warunek dotyczący przeznaczenia zakupionych usług – tzn. karnety nie będą wykorzystane do czynności opodatkowanych, a będą realizować cele osobiste pracowników.
Powyższy brak prawa do odliczenia podatku VAT będzie wpływać na naliczenie podatku należnego w momencie nieodpłatnego przekazania nabytych karnetów na rzecz pracowników. Należy bowiem pamiętać, że brak prawa do odliczenia podatku VAT wyklucza zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, który nakazywałby opodatkować VAT nieodpłatne przekazanie karnetów sportowych. Zasadność powyższego potwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20 września 2019 r. 0111-KDIB3-1.4012.439.2019.3.KO, w uzasadnieniu której wskazano: „Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.
Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.
Mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to ponieważ – jak już wcześniej wskazano – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. pakietów, zatem w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz podwykonawców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz podwykonawców nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
Tożsamo wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20 września 2019 r. 0111-KDIB3-1.4012.439.2019.3.KO.
Powyższe rozstrzygniecie potwierdza, iż brak prawa do odliczenia podatku VAT od karnetów sportowych w związku z przeznaczeniem ich na cele osobiste pracowników wyłącza obowiązek stosowania regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, jeśli podatnik zakupi karnety sportowe z myślą o ich nieodpłatnych przekazaniu na cele osobiste pracowników, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej, ale w momencie ich nieodpłatnego przekazania nie będzie również zobowiązany do opodatkowania VAT tej czynności.
Drugim możliwym rozwiązaniem jest przyjęcie, iż zakupione karnety sportowe będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji podatnik będzie musiał wykazać związek zakupionych karnetów z prowadzoną działalnością, która skutkuje powstaniem podatku należnego. Zakupione karnety nie będą bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale będzie można wykazać pośredni związek tych usług z czynnościami opodatkowanymi, argumentując zakup karnetów powstaniem korzyści również po stronie samego podatnika (a nie tylko pracowników). Podatnicy uzasadniając swoje stanowiska często wskazują, że zakupione karnety sportowe dla pracowników mają wpływać na poprawę wydajności pracowników, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w działalności gospodarczej spółki, która skutkuje powstaniem podatku należnego.
Powyższe pozwoliłoby uznać, iż oba warunki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczące wykorzystania zakupionych usług do czynności opodatkowanych przez czynnego podatnika VAT będą spełnione. Z uwzględnieniem powyższego spółka mogłaby przyjąć, iż jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, nawet pomimo faktu iż pakiety sportowe będą przekazywane nieodpłatnie.
Jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT skutkuje obowiązkiem zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w którym wskazano, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Spółka przekazując nieopłatnie karnety sportowe na rzecz swoich pracowników na gruncie ustawy o VAT będzie świadczyć usługi, które na gruncie ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług, w konsekwencji czego należy opodatkować je podatkiem VAT. W związku z koniecznością opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania karnetów sportowych na rzecz pracowników należy ustalić wysokość podstawy opodatkowania. Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak wynika z art. 32a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Z kolei w ust. 2 pkt 2 wspomnianego przepisu przez powiązania o których mowa w ust. 1 rozumie się powiązania wynikające ze stosunku pracy.
Uwzględniając powyższe należy wskazać, że pracodawca, który zakupił karnety sportowe z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, w momencie ich nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników ustalając wysokość podstawy opodatkowania musi uwzględnić ich wartość rynkową. W konsekwencji należy uznać, że decydując się na odliczenie podatku VAT od karnetów sportowych które będą wykorzystywane w czynnościach opodatkowanych podatnik będzie upoważniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Taka kwalifikacja rzadko jest aprobowana przez organy podatkowe.
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy