W obrocie gospodarczym często zdarzają się przypadki, w których klienci omyłko zapłacą za dany towar czy usługę więcej niż powinni, bądź też przypadkowo po raz kolejny opłacają tę samą, zapłaconą już wcześniej usługę czy zakupiony towar. Co więcej, coraz częściej można spotkać się także z sytuacjami celowego dokonywania przez klientów nienależnych płatności. Sytuacje takie występują w szczególności w przypadku sprzedaży online i prowadzenia sklepów internetowych czy coraz bardziej popularnych serwisów proponujących kupony rabatowe, będących niejako wyszukiwarką okazji z różnych sklepów internetowych. Użytkownicy takich portali dokonują nienależnych płatności na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług, do których może – ale jednocześnie niekoniecznie musi – dojść w bliżej nieokreślonej przyszłości. Czynność ta stanowi pewnego rodzaju doładowanie wirtualnego konta założonego na portalu internetowym.
Omyłkowa nadpłata klienta
Jeżeli w wyniku pomyłki klienta dojdzie do otrzymania zapłaty w kwocie wyższej niż należna, to najlepszym rozwiązaniem jest niezwłoczne dokonanie zwrotu otrzymanej nadpłaty. Wówczas nie ma potrzeby dodatkowego dokumentowania otrzymanej i zwróconej nadpłaty. Nie powoduje ona także żadnych konsekwencji podatkowych.
Potwierdzenie powyższego znajdziemy też w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2016 r. o sygn. IPTPB1/415-211/13-2/DS mówi o tym, że jeśli omyłkowa nadpłata za fakturę zostanie niezwłocznie zwrócona to nie będzie stanowić przychodu z działalności.
Nadpłata nie rodzi również obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, pod warunkiem, że zostanie zwrócona nabywcy towaru czy usługi.
Celowa nadpłata klienta
W przypadku sprzedaży online, zgodnie z regulaminami sklepów internetowych, nierzadko wymagane jest, aby użytkownicy dokonali rejestracji i utworzyli swoje indywidualne konto na portalu. Dzięki temu użytkownicy mogą śledzić realizowane zamówienia i wprowadzać ich modyfikacje. Użytkownicy coraz częściej korzystają też z pomocy serwisów internetowych wyszukujących najlepsze okazje cenowe, porównujących oferty różnych sklepów internetowych czy oferujących kody rabatowe. Zdarza się jednak, że użytkownicy takich portali internetowych dokonują celowych nadpłat, czyli wpłacają środki pieniężne nie w powiązaniu z konkretną, zakupioną już usługą bądź towarem, ale tytułem gromadzenia środków pieniężnych na wirtualnym koncie, z przeznaczeniem na poczet przyszłych zakupów realizowanych przez danego użytkownika.
Wpłaty te nie wynikają z pomyłki, a więc co do zasady intencją takiego użytkownika sklepu internetowego nie jest otrzymanie zwrotu wpłaconej kwoty. Oczywiście nie wykluczone jest jednak, że w każdej chwili może on zawnioskować o zwrot wpłaconych kwot. Niemniej nie jest to główny cel dokonywanych wpłat.
Umożliwienie dokonywania takich wpłat przez portale stanowi dość częstą praktykę w sieci internetowej. Choć z pozoru wydaje się niegroźna, to powoduje ona określone skutki podatkowe, o których właściciele portalów internetowych nie zawsze mają pojęcie.
Umowa depozytu nieprawidłowego
Depozyt nieprawidłowy łączy w sobie cechy dwóch umów, tj. umowy przechowania i pożyczki. Identycznie jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad jego przedmiotem, polegającą na ewidencjonowaniu ilości rzeczy w celu ich późniejszego zwrotu deponentowi. Z kolei elementem pożyczki jest prawo depozytariusza do swobodnego rozporządzania oddanymi mu rzeczami np. do ich zbycia lub obciążenia.
Zatem kluczowym elementem depozytu nieprawidłowego jest nałożony na przechowawcę obowiązek zwrotu otrzymanych na przechowanie pieniędzy. Przy czym dotyczy on nie tych samych pieniędzy, ale tej samej ilości – co wprost potwierdza, że przechowawca ma prawo do rozporządzania powierzonymi pieniędzmi.
Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2018 r., nr ITPB3/4510-65/15-4/18/PS wskazał, że: „(…) Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.”
Jeżeli zatem w wyniku dokonywanych wpłat, nie dochodzi po określonym czasie do zwrotu wpłaconych środków pieniężnych, bowiem – co do zasady – intencją wpłacającego jest, nie otrzymanie zwrotu, ale przeznaczenie środków pieniężnych na poczet przyszłych zakupów dokonywanych w sklepie internetowym – to nie można uznać, iż mamy do czynienia z depozytem nieprawidłowym.
Zaliczka na poczet przyszłej dostawy towarów/ wykonanej usługi
Jeżeli nie depozyt nieprawidłowy, to może zaliczka na poczet przyszłych zakupów?
Przekwalifikowanie nadpłaty na zaliczkę nie powoduje w podatku dochodowym powstania przychodu podatkowego. Ten zostanie rozpoznany dopiero w okresie, w którym dojdzie do realizacji świadczenia. Zaliczka wywołuje jednak konsekwencje na gruncie podatku VAT.
Niemniej jednak warunkiem uznania w ogóle wpłaty za zaliczkę, podlegającą zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT opodatkowaniu jest to, aby w chwili dokonania przez użytkownika wpłaty, znane były wszystkie okoliczności mające znaczenie dla realizowanego w przyszłości świadczenia.
Przy czym jak wskazują organy podatkowe, w momencie otrzymania zaliczki towary bądź usługi, których dotyczy wpłata, powinny być znane i szczegółowo określone. Brak szczegółowych informacji co do przyszłego zdarzenia podatkowego będzie powodował niemożność jednoznacznego określenia dokonywanych wpłat i przypisania ich skonkretyzowanemu świadczeniu. W momencie dokonania zaliczki strony nie mogą też mieć intencji zmiany świadczenia w przyszłości, np. poprzez zwrot wpłaconej kwoty.
Na spełnienie powyższych warunków, aby móc uznać zapłatę dokonaną na poczet przyszłych należności za zaliczkę, wskazuje przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 października 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.413.2020.1.KM.
W przypadku portali internetowych, dokonywane przez użytkowników wpłaty zazwyczaj nie są przypisane jednej konkretnej transakcji. Zatem nie ma możliwości powiązania konkretnej wpłaty z konkretną transakcją, co jest warunkiem koniecznym dla uznania jej za zaliczkę, skutkująca dla właściciela portalu internetowego, powstaniem podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania.
Jeżeli wpłata nie jest przypisana do jednej, skonkretyzowanej transakcji, to powstanie obowiązku podatkowego VAT zostanie odsunięte w czasie, do chwili faktycznego zadysponowania otrzymaną kwotą. Z kolei w podatku dochodowego, z chwilą zaliczenia przedmiotowej kwoty na poczet konkretnej transakcji powstaje po stronie właściciela portalu internetowego przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o PIT. Zatem moment powstania obowiązku podatkowego, na gruncie podatku VAT i podatku dochodowego, zostanie zrównany w czasie.
Nienależne świadczenie niezwrócone użytkownikowi portalu
Jeżeli jednak wpłata nie zostanie zaliczona na poczet żadnej konkretnej transakcji, co więcej użytkownik portalu internetowego nie zawnioskuje też o zwrot figurującej na jego koncie kwoty – to powstała nadpłata będzie rodziła konsekwencje podatkowe dla właściciela portalu internetowego.
Na gruncie podatku dochodowego nadpłacone przez użytkownika portalu kwoty nie będą od razu stanowiły przychodu podatkowego, ponieważ w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT przychodami z działalności gospodarczej są wyłącznie kwoty należne.
Potwierdza to także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 czerwca 2013 r., nr IPTPB1/415-211/13-2/DS, w której czytamy, że „(…) otrzymana ponowna wpłata od kontrahenta z Algierii nieprawidłowo została zaliczona przez wnioskodawcę do przychodów należnych w dacie jej otrzymania. Wpłata ta bowiem miała charakter nienależnego świadczenia, została dokonana bez podstawy, przez kontrahenta, który nie był zobowiązany do jej zapłaty„.
Przychód powstanie dopiero po upływie 3 letniego okresu przedawnienia zobowiązania do zwrotu tych kwot. Zgodnie bowiem z art. 118 Kodeksu cywilnego dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, termin przedawnienia wynosi trzy lata, zaś koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego.
Trudności może sprawiać prawidłowe wyliczenie tego 3 letniego terminu przedawnienia, ponieważ przepisy nie precyzują, w jaki sposób należy ten okres liczyć. Wskazujemy zatem, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od pierwszego dnia, w którym użytkownik sklepu internetowego mógł zażądać zwrotu dokonanej na swoim koncie nadpłaty. Przy czym, jeżeli użytkownik dokonałby nadpłaty w określonej kwocie, to na dobrą sprawę od razu – tj. już tego samego dnia – może on złożyć wniosek o zwrot wpłaconej kwoty. W efekcie uznać należy, iż ten sam dzień, w którym została dokonana wpłata, jest najwcześniejszym możliwym terminem, w którym może on domagać się jej zwrotu. Już od dnia wpłaty powinien więc być liczony 3 letni okres przedawnienia roszczenia o zwrot dokonanego świadczenia.
Po upływie 3 lat, wartość przedawnionych zobowiązań stanowić będzie dla właścicieli portali internetowych przychód z działalności gospodarczej, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Natomiast na gruncie podatku VAT przedawnione, nadpłacone kwoty nie podlegają opodatkowaniu. Opodatkowane tym podatkiem są bowiem wyłącznie czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymanie pieniędzy nie jest czynnością enumeratywnie wymienioną w tym katalogu.
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy