Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
- został właściwie udokumentowany.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:
- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.
Kosztami podatkowymi mogą być również tzw. „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane m.in. z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy.
W tym miejscu należy nadmienić, że zgodnie z podstawowymi zasadami prawa pracy wyrażonymi m.in. w art. 15 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320) pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. W myśl art. 94 pkt 4 tej ustawy pracodawca jest obowiązany w szczególności zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Ponadto w Kodeksie pracy zawarto osobny Dział Dziesiąty poświęcony bezpieczeństwu i higienie pracy, gdzie według art. 207 § 1 zd. 1 pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Z kolei w świetle art. 207 § 21 koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników.
Wskazane przepisy prawne oznaczają ogólną powinność pracodawcy do dbania o bezpieczeństwo i higienę pracowników w związku z wykonywanymi przez nich czynnościami.
Szczególną regulacją mającą zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu prac związanych z narażeniem na zranienie ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych (Dz.U z 2013 r. poz. 696).
Stosownie do § 1:
- Rozporządzenie określa warunki bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu prac związanych z narażeniem na zranienie ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą.
- Ostrymi narzędziami w rozumieniu rozporządzenia są wyroby medyczne służące do cięcia, kłucia oraz mogące spowodować zranienie lub przeniesienie zakażenia.
- Ilekroć przepisy rozporządzenia odnoszą się do pracowników, rozumie się przez to także osoby fizyczne wykonujące pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, doktorantów, studentów i uczniów niebędących pracownikami oraz wolontariuszy, a także osoby prowadzące pod nadzorem pracodawcy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę działalność gospodarczą na własny rachunek.
Jak stanowi § 2 ww. rozporządzenia w celu ochrony pracowników przed zranieniami ostrymi narzędziami pracodawca stosuje, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkie dostępne środki eliminujące lub ograniczające stopień narażenia na zranienia ostrymi narzędziami.
Na gruncie powyższego pewna Uczelnia medyczna zadała pytanie Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując przy tym, że na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej studenci pracownicy zatrudnieni przez Uczelnię oraz asystujący im studenci i doktoranci, objęci procesem kształcenia przez Uczelnię medyczną, biorą udział w udzielaniu świadczeń zdrowotnych bezpośrednio w Szpitalu. Uczelnia oddelegowując nauczycieli akademickich oraz studentów w celu świadczenia usług na terenie Szpitala, odpowiada za ich bezpieczeństwo i warunki pracy. W związku z powyższym Uczelnia wskazała na wysokie ryzyko zarówno dotyczące pracowników, jak i studentów czy doktorantów, związane z możliwością wystąpienia wypadku w trakcie wykonywania świadczeń medycznych (np. sekcje zwłok z udziałem studentów, pobieranie krwi pacjentom, zabiegi) będącego następstwem zranienia ostrym narzędziem używanym przy wykonywaniu prac związanych z udzielaniem ww. świadczeń zdrowotnych. Pracodawca – Uczelnia, w celu zapewnienia bezpiecznych warunków pracy pracownikom, zobowiązany jest do ochrony poekspozycyjnej, w ramach której finansuje zakup leków antyretrowirusowych.
Co ważne, zadając pytanie do KIS Uczelnia zaznaczyła, że nie dokonuje zakupu przedmiotowych leków i nie występuje w charakterze nabywcy na dokumencie zakupowym, jakim jest faktura. Uczelnia jest jedynie podmiotem finansującym zakup. Na fakturze wskazana jest jako podmiot płacący za zakup udokumentowanych fakturą. W celu zakwalifikowania faktury, jako dowodu księgowego, na podstawie którego wydatek ujmowany jest w księgach rachunkowych Uczelni, dowód taki jest każdorazowo opisywany, przy zastosowaniu ogólnie ustalonych przez Uczelnię zasad, wynikających z przyjętego schematu obiegu dokumentów.
W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19 marca 2021 o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.23.2021.1.AW organ wskazał, że poniesienie wskazanych wydatków ma na celu nie tylko racjonalne zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Wnioskodawcy, ale i wywiązanie się z ciążącego na nim obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy do czego obligują go stosowne regulacje ogólne (Kodeks pracy) i szczególne (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 6 czerwca 2013 r.).
Poprzez finansowanie zakupu leków Uczelnia minimalizuje wysokie ryzyko dotyczące zarówno pracowników, jak i studentów czy doktorantów, związane z możliwością wystąpienia wypadku w trakcie wykonywania świadczeń medycznych (np. sekcje zwłok z udziałem studentów, pobieranie krwi pacjentom, zabiegi) będącego następstwem zranienia ostrym narzędziem używanym przy wykonywaniu prac związanych z udzielaniem ww. świadczeń zdrowotnych. Pracodawca – Uczelnia, w celu zapewnienia bezpiecznych warunków pracy pracownikom, zobowiązany jest do ochrony poekspozycyjnej, w ramach której finansuje zakup leków antyretrowirusowych.
Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują w art. 16 włączeń przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracodawcy związanych z ochroną bezpieczeństwa i higieny pracy.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika więc, że przedmiotowy wydatek:
- został pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,
- jest definitywny (rzeczywisty), gdyż Wnioskodawca nie wskazuje by wartość poniesionego wydatku została mu w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- nie znajduje się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W ocenie Organu, poniesiony wydatek spełnia ww. warunki.
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy
