Następstwem otrzymania dofinansowania i skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) bądź w przypadku podatników – osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) jest wyłączenie z kosztów dokonanych wcześniej odpisów amortyzacji podatkowej, od tej części wartości początkowej, która została pokryta środkami z dofinansowania – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT i art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m (art.22a- 22o), od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.”.
W którym momencie należy skorygować amortyzację?
Można spotkać stanowisko organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 22.03.2022 r. Nr 0111-KDIB1-2.4010.680.2021.2.AK oraz z 9.10.2023 r. Nr 0111-KDIB2-1.4010.313.2023.1.MK), że zastosowanie w tym przypadku ma przepis art. 15 ust. 4i ustawy CIT, który stanowi, że „Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.” (Dla podatników osób fizycznych zasady korekt kosztów podatkowych są umieszczone w art. 22 ust. 7c ustawy PIT).
Według organu podatkowego dokumentem takim jest wydana przez instytucję przydzielającą dofinansowanie „akceptacja wniosku o wypłatę poszczególnych części dofinansowania” bądź „decyzja przyznająca to dofinansowanie, czy zawarta umowa” – w takim przypadku korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano ten dokument.
Inne stanowisko dotyczące korekty kosztu podatkowego w związku z otrzymanym dofinansowaniem znajduje się w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15: „ (…) skutki ekonomiczne uzyskanej przez Spółkę dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu.
Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją (…). Reasumując, stwierdzić należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową)(…).
Na marginesie wypada wskazać, że problemu rozliczenia kosztów podatkowych, refinansowanych następnie uzyskaną dotacją, nie dotyczą także dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany art. 15 u.p.d.o.p. Dodana do tego przepisu nowa jednostka redakcyjna, tj. ust. 4i (…) odnosi się do korekty kosztu uzyskania przychodów (przez ich pomniejszenie lub zwiększenie) w przypadku otrzymania faktury korygującej, tu zaś z taką sytuacją nie mamy do czynienia.” Według stanowiska sądu powodem korekty kosztu nie jest otrzymanie faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, lecz otrzymanie dofinansowania (czyli wpływ dofinansowania na konto podatnika), które jest jednocześnie dochodem wolnym od podatku – i to w tym momencie część amortyzacji jest „wyrzucana” z kosztów podatkowych.
Przykład
Spółka otrzymała 10 maja 2024 dofinansowanie do zakupu środka trwałego w kwocie 150.000 zł.
Wartość początkowa środka wynosi 360.000 zł. Jest on amortyzowany od września 2023 stawką 10%.Otrzymane w maju dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu (jest przychodem ale i automatycznie dochodem zwolnionym – jeśli podatnik tak zdecyduje).
Przed otrzymaniem dofinansowania spółka zaliczyła do kosztów podatkowych i rachunkowych odpisy amortyzacyjne za okres wrzesień 2023 – kwiecień 2024 w łącznej kwocie 24.000 zł (360.000 x 10% : 12 x 8 m-cy).Otrzymane dofinansowanie to zwrot poniesionych wydatków na zakup środka trwałego – amortyzacja od tej części wartości początkowej nie może być kosztem podatkowym.
360.000 wartość początkowa – 150.000 dofinansowanie = 210.000 zł jest to podstawa do wyliczenia amortyzacji podatkowej:
210.000 x 10% : 12 = 1.750 zł miesięczna amortyzacja podatkowa od maja 2024.Ponieważ amortyzacja rozpoczęła się przed otrzymaniem dofinansowania należy dokonać jednorazowej korekty kosztów w miesiącu maju 2024:
8 (liczba miesięcy amortyzacji od września 2023 do kwietnia 2024) x 1.750 = 14.000 zł.
Ponieważ spółka zaliczyła do kosztów podatkowych za ten sam okres kwotę 24.000 zł należy pomniejszyć bieżące koszty podatkowe o różnicę, czyli 10.000 zł.Otrzymane dofinansowanie nie koryguje amortyzacji rachunkowej.
W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie otrzymanego dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1g ustawy CIT lub art. 14 ust. 9 ustawy PIT nie dochodzi do korekty amortyzacji podatkowej: „ (…) Do wydatków i kosztów, w tym do odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowanych z dochodów (przychodów), których dotyczy to oświadczenie, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT lub art. 23 ust.1 pkt 45 ustawy PIT nie stosuje się.” Zatem, skoro podatnik nie korzysta ze zwolnienia dofinansowania, jego otrzymanie nie wpływa na wysokość amortyzacji podatkowej.
Przykład
Spółka postanawia skorzystać z przepisu art. 17 ust. 1g: dofinansowanie jest w całości przychodem podlegającym opodatkowaniu w maju 2024.
Przy zaliczkach podatku rozliczanych w sposób uproszczony zwiększenie przychodu podatkowego o dofinansowanie nastąpi dopiero w zeznaniu rocznym.
W księgach rachunkowych jest rozliczane międzyokresowo.Jednocześnie nie ma potrzeby korekty kosztów podatkowych amortyzacji, zatem w 2024 kosztem podatkowym jest kwota 36.000 zł.
Anna Kropidłowska – księgowa
Podstawa prawna:
– Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst w Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm.)
– Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst w Dz. U. z 2025 r., poz. 163)
– Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (jednolity tekst w Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.)