W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że nie każde świadczenie należy traktować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Świadczeniami, które ze względu na swój charakter zostały wyłączone spod regulacji ustawy o VAT, są odszkodowania. Wynika to z faktu, iż nie są ekwiwalentne, przez co nie można uznać ich za wynagrodzenie za świadczenie usług.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że odszkodowania pozostające poza regulacjami ustawy o VAT nie powinny być dokumentowane fakturami, które są przeznaczone do dokumentowania czynności, do których znajduje zastosowanie ustawa o VAT. W świetle tego wskazujemy, że naszym zdaniem koszty przenoszone na spółkę mające charakter odszkodowawczy należy dokumentować notą obciążeniową, bowiem nie ma miejsca żadna z transakcji wymienionych w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko potwierdza Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2014 r. ITPP2/443-980/14/KT oraz Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2023 r. 0114-KDIP1-2.4012.604.2022.1.JO.
W transakcjach międzynarodowych, podobnie jak w krajowych, może dochodzić do sytuacji, w ramach których nabywcy zareklamują dostarczony towar i poniosą koszty, którymi chcą obciążyć dostawcę. Wśród takich kosztów mogą być np. koszty sortowania towarów ponoszone w ramach procedury reklamacyjnej. Te jednak mają charakter odszkodowawczy, a więc nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2022 r. 0111-KDIB3-1.4012.729.2022.2.IK, w uzasadnieniu której wskazano: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku I nie jesteście i nie będziecie Państwo zobowiązani do rozliczenia kosztów jakimi zostaliście obciążeni przez Odbiorców. W tym przypadku nie mamy do czynienia z transakcja ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż obciążenie kosztami związane z wadami dostarczonych przez Państwa produktów nie wiąże się z żadnym świadczeniem na Państwa rzecz. W Przypadku I nie następuje świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota z tytułu kosztów związanych z wadami dostarczonych produktów, którą Państwo zostali obciążeni odbiorców ma charakter odszkodowawczy i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Należy zauważyć, że Odbiorcy, którzy nabyli wadliwe produkty i na podstawie ustaleń oraz stosowanej praktyki przesortują części we własnym zakresie, odeślą towar, bądź naprawiona we własnym zakresie albo w przypadku nieopłacalności naprawy zezłomują nie świadczą na Państwa rzecz żadnej usługi. Państwo w związku z wadami dostarczonych produktów pokrywacie koszty z tym związane. Zatem jesteście Państwo zobowiązani do pokrycia kosztów związanych z usunięciem wad zakupionego towaru i nie jest to zapłata za wykonaną na Państwa rzecz usługę. W przedmiotowej sytuacji nie zachodzi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Państwem a Odbiorcami w zakresie usunięcia wad ponieważ beneficjentem usługi usunięcia wad towarów) nie jest dostawca towarów. Odbiorcy jedynie odzyskują na zasadach odszkodowawczych koszty poniesione w związku z wadliwością kupionych od Państwa produktów. W konsekwencji dokonywany przez Państwa zwrot kosztów z tego tytułu pozostaje i będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. I tym samym w związku ze zwrotem kosztów nie jesteście i nie będziecie Państwo zobowiązani do rozpoznania importu usług w myśl art. 2 pkt 9 ustawy.”
Przywołane rozstrzygnięcie wyrażało wątpliwość Wnioskodawcy nie tylko w odniesieniu do kosztów sortowania, ale także do kosztów transportu, opłat administracyjnych, a także kosztów złomowania (w przypadku towarów które nie były zwracane Wnioskodawcy). Organ w rozstrzygnięciu wskazał, że wszystkie koszty wyżej wskazane stanowią zwrot wydatków reklamacyjnych, a więc pozostają poza regulacjami ustawy o VAT.
Tożsame stanowisko w odniesieniu do wymienionych wyżej kosztów zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2021 r. 0114-KDIP1-2.4012.495.2020.1.RD.
Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcia przenoszone przez zagranicznego kontrahenta na polskiego dostawcę:
- koszty sortowania,
- koszty transportu (w obu wątpliwych przypadkach) oraz
- koszty obsługi administracyjnej
nie są odzwierciedleniem usługi świadczonej przez nabywcę na rzecz dostawcy, a więc nie mogą być np. podstawą do rozpoznania importu usług z tego tytułu. Wydatki te mają charakter odszkodowawczy, a więc nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Inaczej kwalifikacja podatkowa wygląda w odniesieniu do usług sortowania zareklamowanych towarów, które zostałyby wykonane przez podmiot trzeci. W takiej sytuacji polski podatnik będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na kwotę wskazaną w fakturze, bowiem wypłacone środki na rzecz podmiotu świadczącego usługę nie będą miały charakteru odszkodowania. Należy zauważyć, że przekazane środki mają charakter odszkodowawczy jedynie wtedy, gdy są przekazywane bezpośrednio nabywcy, który otrzymał wadliwy towar.
Ponad powyższe należy mieć na uwadze, że zastosowanie znajdą art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wspomniane przepisy wskazują, iż podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów oraz nakładają na sprzedawcę obowiązek wystawienia faktury korygującej. W związku z tym, że zwrot wartości zareklamowanego towaru nie będzie neutralny podatkowo, ponieważ dostawca będzie zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktury korygującej z tego tytułu. W tym wypadku to właśnie na podstawie faktury korygującej należy dokonać zapisów w księgach, a sama nota obciążeniowa otrzymana od kontrahenta powinna zawierać koszty okołoreklamacyjne, np. sortowania, czy złomowania.
W tym miejscu należy wskazać, że dostawca będzie zobowiązany do skorygowania podstawy opodatkowania zarówno w przypadku, gdy fizycznie otrzyma zareklamowany towar, jak również w sytuacji, gdy obowiązek jego utylizacji będzie spoczywać na zagranicznym odbiorcy. W obu sytuacjach dojdzie do zwrotu towaru, co będzie wymagać korekty podstawy opodatkowania i faktury. Jednocześnie w związku ze zezłomowaniem towaru przez odbiorcę polski dostawca musi posiadać dokumentację potwierdzającą to działanie, co będzie podstawą dokonania korekty. Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2015 r. IBPP1/443-1217/14/BM, w której wskazano: „Zauważyć należy, iż na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, okoliczność zwrotu podatnikowi towarów uzasadnia konieczność wystawienia faktury korygującej.
Zarówno w przypadku odbioru zniszczonego towaru przez przedstawiciela handlowego Wnioskodawcy, jak i w przypadku utylizacji zniszczonego towaru przez klienta za zgodą Wnioskodawcy, konieczne jest udokumentowanie tego faktu przez Wnioskodawcę fakturą korygującą. Zaznaczyć jednak wyraźnie należy, iż w przypadku utylizacji zniszczonego towaru przez klienta za zgodą Wnioskodawcy, w celu udokumentowania tego zdarzenia fakturą korygującą, Wnioskodawca musi być w posiadaniu dokumentów (zdjęć, korespondencji, protokołu zniszczenia), z której jednoznacznie wynika, że zniszczony w transporcie towar został zutylizowany.
Fakturę korygującą Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić zarówno w przypadku, gdy klient chce otrzymać nowy towar, jak i w przypadku gdy nie chce już towaru. W każdym bowiem z tych przypadków należy uznać, że nastąpił zwrot towarów (w ramach reklamacji) do Wnioskodawcy.”
Uwzględniając powyższe, odbiorcy przenoszący na dostawcę koszt złomowania towaru powinni dokumentować to świadczenie za pomocą noty obciążeniowej, w której uwzględniana powinna być wartość samej usługi – bez wartości zezłomowanego towaru. Jego wartość będzie bowiem udokumentowana na fakturze korygującej wystawionej przez dostawcę, na podstawie której zostaną zwrócone środki. W związku z tym warto zweryfikować z odbiorcami powód ujęcia wartości towarów w otrzymanych dokumentach.
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy
