Dnia 21 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową o sygnaturze 0111-KDSB2-2.440.53.2022.2.KG, w której uznał, że towar w postaci kajzerki przygotowywanej w sklepie firmowym kwalifikuje się pod PKWiU 2015 dział 56 i korzysta ze stawki VAT w obniżonej wysokości 8%.
Wnioskodawca wskazał, że w skład produktu wchodzi kajzerka z dodatkami przygotowana jako kanapka, która w jego ocenie jest produktem sprzedawanym „na wynos”. W sklepie Wnioskodawca oferuje zaplecze gastronomiczne (m.in. stoliki, krzesła), a kanapki przekłada do witryny chłodniczej w celu ekspozycji. Są one pakowane do torebki papierowej bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania.
Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży kanapki, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Te określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług czy dostawy towarów.
Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.
Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE zajął następujące stanowisko: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”. Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.
W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług – od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).
Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
W komentowanej sprawie z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynikało, że dostawie produktu nie towarzyszą usługi przesądzające, iż mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, przygotowanie produktu na miejscu, podgrzanie produktu, nakrywanie do stołu oraz podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie.
Ostatecznie organ podatkowy uznał, że transakcję będącą sprzedażą kanapki na wynos należy uznać za dostawę towaru. W przedmiotowej sprawie dostawie „kajzerki z (…) przygotowywanej w sklepie firmowym” (towaru spożywczego) towarzyszą dodatkowe usługi wspomagające, polegające na: przygotowaniu (wyprodukowaniu) kanapek w sklepie firmowym, przełożenie ich do witryny chłodniczej w celu ich ekspozycji oraz zapakowanie ich do torebki papierowej. W przypadkach niektórych sklepów klienci mają możliwość spożycia kanapki przy stoliku oraz na prośbę mogą skorzystać z plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek.
Organ podkreślił, że kanapka nie jest typowym produktem piekarniczym. Do sporządzenia takiej kanapki Wnioskodawca musi kupić dodatkowe (obok pieczywa) składniki, jak np. majonez, pomidor czy inne dodatki, a zatem mamy do czynienia z towarem (posiłkiem), którego powstanie wymaga wykonania usług towarzyszących (które nie mają jednak charakteru przeważającego), co klasyfikuje przedmiotową kanapkę (przeznaczoną do bezpośredniego spożycia) do PKWiU 56.
Wobec powyższego przygotowanie wyżej opisanego towaru spożywczego – któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę – należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli sklasyfikuje się ją w dziale 56 PKWiU z 2015 r., to będzie do niej miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT).
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy