Eksport towarów w transakcji łańcuchowej na warunkach CPT

Organ podatkowy dokonał oceny skutków podatkowych w VAT transakcji dostawy towarów w regule Incoterms CPT. Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, przechodzi na podmiot zagraniczny na terytorium Polski, przy czym towar jest wywożony przez nabywcę-pośrednika poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczany do trzeciego podmiotu w łańcuchu z siedzibą poza Unią. Z kolei prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę przechodzi już na terytorium państwa zakończenia wysyłki (poza UE).

Wnioskodawca, polski podatnik VAT czynny, miał wątpliwości, czy przysługuje mu jako pierwszemu w łańcuchu podmiotowi, w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, prawo do zastosowania stawki 0% VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Artykuł 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Natomiast według art. 22 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Przy czym stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1. pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
2. ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych – kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).

W sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na podmiot zagraniczny na terytorium Polski, przy czym towar jest wywożony przez pośrednika poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczany do trzeciego podmiotu w łańcuchu. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta końcowego nastąpi na terytorium państwa trzeciego. Wnioskodawca  będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej, a z posiadanych ww. dokumentów wynikać będzie tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Organ podatkowy uznał, że gdy towary będą transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez pośrednika dokonującego również dostawy tych towarów na rzecz klienta końcowego, przy czym towary te będą przemieszczane od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy i przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta końcowego nastąpi na terytorium państwa trzeciego, to transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez pierwszy podmiot dla pośrednika.

Zatem w tym przypadku należy uznać, że to właśnie pierwsza transakcja realizowana przez polskiego dostawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu będzie stanowiła dostawę ruchomą, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju, tj. Polski. Natomiast kolejna transakcja – między pośrednikiem a ostatecznym klientem – będzie uznana za transakcję nieruchomą.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0%. Stosuje się ją w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem, o którym mowa, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.70.2022.2.KW.

dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy