Po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową majątek nowej spółki obejmuje, poza wkładami, składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia poprzedniej spółki jawnej. Oznacza to, że dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia. Powstała nadwyżka podlega opodatkowaniu PCC – wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2 2.4014.199.2022.1.MZ.
Przedmiotowa sprawa dotyczyła spółki jawnej, której wspólnikami są polscy rezydenci podatkowi podlegający opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wspólnicy planują przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki jawnej w inną spółkę osobową – spółkę komandytową. Głównym celem przekształcenia jest przygotowanie nowego modelu i struktury biznesowej w celu prostszego oraz bezpiecznego przeniesienia działalności spółki na kolejnych jej właścicieli, głównie dzieci obecnych wspólników. Wkłady wspólników w projekcie umowy spółki komandytowej (przekształconej) zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie, co w umowie spółki jawnej (przekształcanej).
Na majątek spółki komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia, będą składać się wkłady (które zgodnie z umową spółki komandytowej są takie same, jak wkłady w spółce jawnej), a także pozostałe mienie nabyte przez spółkę przed przekształceniem, którego źródłem nie są wkłady, lecz zostało wypracowane przez spółkę jawną przed przekształceniem.
W związku z tym spółka komandytowa już od momentu przekształcenia będzie posiadała zarówno wkłady, jak i mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadano więc następujące pytanie: czy w związku z planowanym przekształceniem spółka komandytowa (spółka przekształcona) będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia, w przypadku, gdy wkłady wspólników w spółce komandytowej (tj. w spółce przekształconej) zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie, co w spółce jawnej (spółce przekształcanej)?
Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wkłady wspólników w spółce komandytowej zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie, co w spółce jawnej, to spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną.
Na poparcie swojego stanowiska przywołano m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 250/20, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest „wnoszony” przez wspólników do spółki komandytowej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie wiąże się z transferem majątku pomiędzy spółkami, lecz polega na zmianie formy prawnej, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i spółki przekształconej.
W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy w wyniku planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki. Nie zaistnieje więc sytuacja określona w normie prawnej kształtującej przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że nie powstanie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu jej przekształcenia.
Niestety, w wydanej w dniu 30 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.199.2022.1.MZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się jednak z takim stanowiskiem.
Uzasadniając swoje stanowisko w tej sprawie, organ podatkowy odwołał się do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor KIS przypomniał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki, zaś zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Zdaniem Dyrektora KIS, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu podatkowego, inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.
W powyższej sprawie, zdaniem Dyrektora KIS, dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na majątek wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej. Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.
Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Mając zatem na względzie powyższe, Dyrektor KIS stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej.
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy