Pracownikom, którzy uzyskują przychody ze stosunku pracy, przysługuje odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.
Pracownicze koszty zostały określone w wysokości ryczałtowej i wynoszą:
– 250 zł miesięcznie – w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku pracy;
– 300 zł miesięcznie – w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę.
W sytuacji, gdy osiągnięty przez pracownika przychód jest niższy od ustawowej wysokości przysługujących mu kosztów, to pracownicze koszty przysługują do wysokości osiągniętego przychodu.
Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek od przychodów ze stosunku pracy jest zobowiązany do stosowania podstawowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 250 zł miesięcznie, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zastosowania tych kosztów jest uzyskanie przez pracownika przychodów ze stosunku pracy. Pracownik nie składa w tym przypadku żadnego wniosku lub oświadczenia. Od 1.01.2022 r. wprowadzone zmiany przepisów umożliwiają pracownikowi składanie wniosku o pobór zaliczek bez stosowania miesięcznych kosztów uzyskania przychodów – ale tylko tych podstawowych. Zgodnie ze zmianami jakie mają wejść w życie od 1.01.2023 r. prawo do rezygnacji zostanie rozszerzone także o podwyższone koszty uzyskania przychodów.
Prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł) przysługuje pracownikowi, jeśli:
- miejsce zamieszkania podatnika znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy;
- pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę;
- pracownik złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do zastosowania podwyższonych kosztów (art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.);
- pracownik nie otrzymuje zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust.13 u.p.d.o.f.).
Dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów istotnym jest to, czy miejsce zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami. Pracodawca jest jednak uprawniony do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, gdy pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do stosowania kosztów w tej wysokości. Bez oświadczenia płatnik ustalając podstawę opodatkowania zastosuje podstawowe koszty uzyskania przychodów.
Złożone przez pracownika oświadczenie obowiązuje płatnika także w latach kolejnych, aż do momentu jego wycofania przez pracownika. Nie składa on oświadczenia w każdym roku podatkowym, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie uległ zmianie (art. 32 ust. 3a, ust. 4 w zw. z art. 32 ust. 5 u.p.d.o.f).
W ostatnim czasie pojawiły się wątpliwości dotyczące stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy wynagrodzenie zostaje pracownikowi wypłacone już po ustaniu stosunku pracy.
Warto zauważyć, że od kilku lat funkcjonowało przekonanie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy pracownik nie odwołał złożonego przez siebie oświadczenia w zakresie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, zakład pracy wypłacając wynagrodzenie, premię lub inne świadczenia zaliczane do przychodów ze stosunku pracy po ustaniu zatrudnienia może podwyższone koszty zastosować. Oczywiście były także opinie nie zgadzające się z tym stanowiskiem. Ich zwolennicy uznają, że złożone przez pracownika oświadczenie wygasa po ustaniu stosunku pracy, co jest uzasadnione tym, że w przepisach art. 32 ust.5 u.p.d.o.f., wyraźnie wskazano, iż oświadczenie składa pracownik.
Warto jednak odwołać się do interpretacji organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r., IBPBII/1/415-691/13/BD organ uznał, że pracodawca, który dokonuje wypłaty byłym pracownikom wynagrodzenia za pracę (…) jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek od ww. świadczeń na zasadach określonych w art. 32, tj. również z zastosowaniem odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.. Wypłacone świadczenie jest bowiem świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy, co oznacza, że mają do niego zastosowanie uregulowania dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tego właśnie tytułu, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…). Wskazując możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów po ustaniu stosunku pracy w interpretacji odwołano się do przepisów art. 22 ust.2 u.p.d.o.f., nie negując tym samym możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów po ustaniu stosunku pracy, o ile spełnione zostały warunki do ich zastosowania.
W kolejnej interpretacji z dnia 3 czerwca 2016 r., IBPB-2-1/4511-276/16/DP, organ podatkowy już konkretnie wskazywał, iż (…) oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 5 (oświadczenie o spełnieniu warunku do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) zachowuje ważność również po ustaniu stosunku pracy. Wypłacone byłemu pracownikowi wynagrodzenie jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy, co oznacza, że mają do niego zastosowanie uregulowania dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tego właśnie tytułu, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia w kwietniu 2016 r. byłemu pracownikowi powinien zastosować, zgodnie ze złożonym przez podatnika oświadczeniem, podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).
W ostatnim czasie widać, że organy podatkowe zmieniają swoje stanowisko w tej sprawie i dzieje się tak, pomimo iż obowiązujące przepisy w tym zakresie nie uległy jeszcze zmianie.
Z interpretacji indywidulanej z 3 marca 2022 r. (0114-KDIP3-2.4011.1085.2021.4.JM), wynika, że od wypłacanych byłym pracownikom świadczeń należnych z tytułu uprzednio łączącego strony stosunku pracy, były pracodawca – jako płatnik – powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z zastosowaniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. podstawowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 250 zł. Jak czytamy w uzasadnieniu (…) zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy obowiązany jest od uzyskanych w danym miesiącu przychodów wypłacanych byłym pracownikom odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w podstawowej wysokości. Zakład pracy uprawniony jest bowiem do stosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 2 pkt 3ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w przypadku, gdy pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie. Możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana została więc stosowanymi oświadczeniami, które z kolei wygasają po ustaniu stosunku pracy.
Analogiczna sytuacja występuje w przypadku stosowania 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, gdzie również zakład pracy uprawniony jest do odliczania przedmiotowej kwoty jedynie na wniosek pracownika, czyli zgodnie ze złożonym oświadczaniem. Tym samym, w przypadku wypłaty wynagrodzenia po ustaniu stosunku pracy zakład pracy nie powinien odliczać 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, ponieważ złożone przez byłego pracownika oświadczenia wygasły (…).
Podobnie w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2022 r.; (0112-KDIL2-1.4011.199.2022.1.AMN), Dyrektor KIS uznał, iż oświadczenie dotyczące stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów złożone przez pracownika w trakcie trwania stosunku pracy traci ważność po ustaniu zatrudnienia, tym samym dokonując wypłaty po dniu rozwiązania umowy o pracę i pobierając zaliczkę na podatek dochodowy, były już pracodawca nie jest zobowiązany uwzględniać oświadczenia złożonego przez pracownika w trakcie trwania umowy o pracę.
Warto zauważyć, że od 1.01.2023 r. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie dodany przepis art. 31a, który będzie regulował zasady składnia oświadczeń i wniosków przez podatnika. W nowych przepisach zostanie też uregulowana kwestia stosowania przez płatników oświadczeń i wniosków po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi. Wynika z nich, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkami, wśród których nie ma oświadczenia o spełnieniu warunku do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Jeśli oświadczenia złożone przez pracownika w trakcie trwania stosunku pracy, po jego ustaniu wygasają, to dokonując wypłaty wynagrodzenia lub innych świadczeń po ustaniu stosunku pracy, a więc już byłemu pracownikowi, płatnik będzie do nich stosował koszty uzyskania przychodów w podstawowej wysokości (250 zł) – dla ich zastosowania oświadczenie nie jest wymagane. Niezbędne jest tylko uzyskanie przychodów zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy. Wynagrodzenie, które przysługuje pracownikowi, jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w przepisach art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. także wówczas, gdy zostało wypłacone już po ustaniu stosunku pracy.
Barbara Tomaszewska – doradca podatkowy, specjalista prawa pracy