Zagadnienia dotyczące nieruchomości i te związane z szeroko pojętymi podatkami od zawsze szły ze sobą w parze, choć sposób ich regulowania w aktach prawnych niejednokrotnie dynamicznie się zmieniał. Warto przeanalizować najciekawsze sytuacje dotyczące relacji na linii nieruchomości-daniny publiczne w oparciu o bieżący stan prawny.
1. Sprzedaż działki niezabudowanej, ale przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową a możliwość zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie podatkowe dla dostawy terenów niezabudowanych, ale innych niż tereny budowlane. Jednocześnie ustawodawca zdefiniował pojęcie terenu budowlanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
Z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Z powyższego wynika zatem, że status terenu budowlanego ma m.in. grunt, który jest przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli zaś teren nie jest objęty planem miejscowym, to przeznaczenie terenu ustala się w szczególności na podstawie wydanej w stosunku do niego decyzji o warunkach zabudowy. Przeznaczenie gruntów pod zabudowę oznacza zaś, że muszą one być w przyszłości przeznaczone pod zabudowę i musi to wynikać właśnie z konkretnego aktu, tj. albo z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, albo z decyzji o warunkach zabudowy.
Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.67.2017.1.IGO: „(…) przez „grunt przeznaczony pod zabudowę ”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu – grunty, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.
Reasumując, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT korzysta tylko dostawa niezabudowanych gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych, nieprzeznaczonych pod zabudowę. W analizowanej sprawie z MPZP wynika natomiast, że działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową. Zatem wskazane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w sprawie. Należy natomiast przeanalizować inne zwolnienia.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przywołane zwolnienie obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części, o ile dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i od ich pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu VAT) do momentu obecnej sprzedaży upłynął okres co najmniej 2 lat.
Celem wyjaśnienia pojęcia pierwszego zasiedlenia należy przywołać art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, z którego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego wynika zatem, że „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynków czy też używanie rozumiane zarówno, jako oddanie w najem/dzierżawę i czerpanie z tego pożytków, jak również używanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
Jeżeli dostawa nie spełnia warunków do zwolnienia z ww. przepisu, to transakcję należy ocenić pod kątem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przy czym, aby zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt. 10a ustawy miało zastosowanie, to spełnione muszą być łącznie dwa warunki:
- w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
2. Sprzedaż działki zabudowanej fundamentami – stawka VAT
Na wstępie należy zauważyć, że jeżeli przedmiotem dostawy jest sam grunt budowlany, to tego rodzaju sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT. Jeżeli natomiast dostawa dotyczy gruntu zabudowanego, to w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 29a ust. 8 ustawy VAT, który reguluje kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle albo ich części. Przepis ten wskazuje, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. W konsekwencji do dostawy gruntu zastosowanie ma taka sama stawka VAT jak do dostawy budynku, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.
Dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Zwolnieniem objęta jest wtedy cała nieruchomość, tj. budynek, budowla lub ich część wraz z całym gruntem.
W pierwszej kolejności istotne jest jednak ustalenie, co tak naprawdę jest przedmiotem sprzedaży. W tym zakresie konieczne jest sięgnięcie do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, ponieważ ustawa o VAT nie określa definicji budynków.
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Mając na uwadze treść ww. przepisów należy zauważyć, że w odniesieniu do fundamentów budynku, które znajdują się na działce należy stwierdzić, że niedokończona inwestycja budowlana w postaci rozpoczętej budowy budynku, gdy na moment przeprowadzenia transakcji sprzedaży będzie tylko na etapie fundamentów, nie wypełni definicji budynku oraz nie będzie nosić cech budowli lub ich części w świetle przepisów Prawa budowlanego. W rezultacie, jeżeli rozpoczęta na gruncie budowa nie spełnia ww. warunków, to nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla. W takim przypadku zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla gruntu. To zaś oznacza, że dla potrzeb klasyfikacji podatkowej obiekty znajdujące się na gruncie należy traktować jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji dostawa działki wraz z fundamentem będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawową stawką podatku w wysokości 23%.
Powyższe potwierdzają także sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych w ostatnich latach interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14, NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1691/15 czy np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.154.2017.1.WN, z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.765.2020.2.AK oraz z dnia 28 maja 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.191.2020.2.LS.
3. Sprzedaż działki zabudowanej fundamentami – stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.
Powyższe znajduje zastosowanie w działalność deweloperskiej. Roboty budowlane zostały umiejscowione w działach 41- 43, sekcji F, klasyfikacji PKWiU. Roboty budowlane oraz specjalistyczne roboty w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej polegają m.in. na budowie, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego. Są to także prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego- włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.
Tak więc budowa domów przeznaczonych do sprzedaży przez podatnika, który wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, będzie opodatkowana 5,5% stawką ryczałtu.
Powyższe potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.471.2021.2.MGR oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.900.2021.1.MR.
Jeżeli więc osoba sprzedająca działkę z fundamentami zajmuje się w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizacją prac budowlanych polegających m.in. na wznoszeniu budynków w celu odsprzedaży – to dla rozpoczętej budowy, którą planuje sprzedać, zastosowanie znajdzie 5,5% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 10 pkt 1 u.z.p.d. – w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – bez względu na okres ich nabycia – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.
Jeżeli jednak osoba sprzedająca działkę z fundamentami nie zajmuje się usługami budowlanymi, a zbywana nieruchomość została przez nią nabyta i była jakkolwiek wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, to sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 10%.
Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.181.2021.2.WS.
dr Ewelina Skwierczyńska – doradca podatkowy